مقاله استهلاک (رشته حسابداری)

مقاله استهلاک (رشته حسابداری)

مفاهیم اصلی و روشهای استهلاک
تعریف استهلاک
استهلاک را به کاهش فایده یک قلم یا یک نوع دارایی ثابت بر اثر عواملی چون مرور زمان، فرسای ناشی از کار و نابابی تعریف کرده اند.

قانون تجارت، پایین آمدن ارزش دارایی ثابت را که در نتیجه استعمال، تغییرات فنی و یا علل دیگر حادث شود موجب استهلاک دانسته است، و در قانون مالیاتهای مستقیم آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمتها تقلیل می یابد قابل استهلاک تشخیص شده است. ولی مفهوم و تعریف استهلاک در حسابداری دقیق تر و مشخص تر است. در عرف حسابداری، سرشکن کردن و تخصیص دادن بهای تمام شده دارایی ثابت را به طریقی معقول و منظم بر دوره های استفاده از آن استهلاک می نامند. بهای تمام شده معمولاً در طول مدت استفاده از دارایی، ثابت می ماند، بطوری که در پایان عمر مفید دارایی، مجموع اقلامهای استهلاک دوره های استفاده از آن برابر می شود بابهای اولیه منهای ارزشی که برای دارایی اسقاط در نظر گرفته شده است.

در تعریف، دو شرط معقول و منظم بودن روش استهلاک کافی تشخیص داده شده است. مراد از معقول آن است که روش استهلاک با فواید حاصل از دارایی در مدت بهره برداری از آن رابطه داشته باشد و شرط دوم حکایت از این می کند که روش مورد استفاده از نظم و ترتیبی منطقی برخوردار باشد.

بنابر توضیح بالا، حسابداری استهلاک به روشی اطلاق می شود که بر اساس آن بهای تمام شده دارایی ثابت، منهای ارزش اسقاط آن، بر مدتی که عمر مفید آن برآورد می شود به طریقی معقول و منظم سرشکن شود. به این تعبیر، منظور از هدف استهلاک، سرشکن کردن و تخصیص بهای تمام شده است و نه تعیین ارزش دارایی.

ماهیت استهلاک
بهای تمام شده اموال، ماشین آلات و تجهیزات یعنی اقلام مختلف دارایی را می توان در حکم پیش پرداختی بلند مدت تلقی کرد که بابت استفاده ای که در آینده از آنها خارج خواهد شد قبلاً تادیه و مانند سایر پیش پرداختها ابتدا به عنوان دارایی قلمداد می شود و به تدریج که از عمر مفید یا عمر اقتصادی مال کاسته می گردد استهلاک آن منظمناً به صورت هزینه به عملیات واحد اقتصادی تخصیص می یابد.

در صورت سود و زیان استهلاک بر اساس ماهیت و مورد استفاده از مال به یکی از سه عنوان هزینه فروش، هزینه اداری و یا هزینه ساخت کالای فروش رفته ارائه می شود. در واقع، استهلاک از دو طریق بر صورت سود و زیان اثر می گذارد: یکی آن که مستقیماً به بدهکار حساب هزینه منظور و سبب افزایش آن می شود مانند هزینه استهلاک خودروهایی که مورد استفاده دایره فروش کالا قرار می گیرد و طبعاً به شکل هزینه فروش انعکاس پیدا می کند، دیگر استهلاک ماشین آلات کارخانه که به صورت قسمتی از بهای تمام شده کالا ثبت و پس از فروش کالا به بدهکار حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته منظور می گردد. بدیهی است آن قسمت از استهلاک که در بهای کالا فروش نرفته باقی می ماند مادام که کالا موجود است به عنوان دارایی (موجودی کالا) محسوب می شود. به بیان دیگر، این نوع استهلاک یعنی استهلاک ماشین آلات تولیدی، درآمد دوره مالی را تا آن حد می کاهد که از حساب بهای کالای موجود به حساب بهای تمام شده کالای فروش رفته، انتقال یابد.

انواع استهلاک
در حسابداری استهلاک به دو نوع کلی تقسیم کرده اند:
۱ – استهلاک به معنای اعم حکایت از تخصیص بهای تمام شده داراییها به دوره های مختلف استفاده از آنها می کند. به این ترتیب، هزینه استهلاک در مقابل درآمد هر دوره
به حساب منظور می گردد. چون در عمل، این نوع استهلاک به مراتب بیش از نوع دوم آن دیده می شود، تعریفی که معمولاً برای استهلاک می آورند ناظر بر این مورد است. استهلاک در این مفهوم، خود به دو گروه زیر تقسیم می شود:
الف: استهلاک داراییهای مشهود یعنی داراییهای که وجود خارجی دارند مانند اموال، ماشین آلات و تجهیزات.
ب: استهلاک داراییهای نامشهود که موجودیت مادی ندارند مانند حقوق طبع، اختراع و امتیاز.
۲ – نوع دوم استهلاک کاهش منابع طبیعی است مانند انواع معادن که در نتیجه استخراج از مقدار ذخیره آنها کاسته می شود و وجه افتراق آن با نوع قبلی در این است که گذشت زمان و کاربرد اموال، ماشین آلات و تجهیزات از ارزش آنها می کاهد در حالی که استهلاک منابع طبیعی با کاهش مقدار (و نه لزوماً کاهش کیفیت) آنها ملازمه دارد.

در مباحث آینده هر جا اصطلاح استهلاک بدون ذکر نوع آنها بکار برود، مراد استهلاک داراییهای مشهود است که بیش از سایر انواع دیده می شود.

علل استهلاک
علل استهلاک را می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد:
عوامل فیزیکی عوامل کاربردی
۱ – فرسودگی ناشی از استعامل ۱ – عدم کفایت
۲ – گذشت زمان ۲ – نابابی که تعویض

زودرس را هم در بر می گیرد.
۳ – پوسیدگی و زنگ زدگی
توجه کنید که در بالا، تغییر ارزش دارایی در بازار در زمره علل استهلاک منظور نشده است.

عوامل سه گانه فیزیکی مرتباً بر داراییهای مشهود اثر می گذارند و از عمر مفید آنها می کاهند. ولی وقوع دو عاملی که زیر عنوان عوامل کاربردی آمده است کمتر مورد پیدا می کند. عدم کفایت از آن ناشی می شود که گسترش فعالیت موسسه ای موجب آن گردد که وسیله تولید اگر به حداکثر گنجایش هم بکار افتد نتواند پاسخگوی تقاضا باشد.

در واقع، در کار آن نقص و کاهشی از آنچه به هنگام خرید انتظار می رفت دیده نمی شود ولی اکنون به حد کافی کارآئی ندارد.

نابابی ممکن است به این علت حادث شود که پیشرفتهای تکنولوژی سبب کهنه شدن ماشین آلات و طرز کار آنها و کاهش و یا از بین رفتن تقاضا برای محصولات و خدمات گردد.

تعویض زودرس به هنگامی ضرورت می یابد که ماشین آلات جدیدی ابداع کنند که خدمات بهتری عرضه نماید و سبب انصراف از کاربرد نوع قدیمی موجود شود.

در حسابداری استهلاک، کلیه عوامل قابل پیش بینی که موجب محدودیت فایده اقتصادی دارایی می گردد مورد بحث واقع می شود. سرشکن کردن بهای تمام شده یا بهای تحصیل مال بر ادوار مختلف استفاده از آن بر اساس عوامل فیزیکی و عوامل کاربردی هر دو صورت می گیرد. ولی باید گفت در حسابداری استهلاک بدواً توجه معطوف به عواملی می شود که بطور پیوسته و مداوم بر مال اثر می گذارند. نسبت به رویدادهای غیرمترقبه و پیش بینی نشده مانند طوفان، سیل، تغییر ناگهانی در تقاضای محصول و از مد افتادگی شدید اموال می باید به ترتیبی خاص عمل کرد. مثلاً پیش آمد آتش سوزی که منجر به بستن حساب دارایی سوخته و روزمره صورت می گیرد و ارتباطی با طرز عمل استهلاک

پیدا نمی کند. تنها استهلاک انباشته تا بروز آتش سوزی در تعیین مبلغ خسارت موثر واقع می شود.

همچنین خط مشی موسسه نسبت به تعمیر و نگهداشت اموال بر عمر مفید آنها اثر می گذارد. طبعاً صرفه جویی در تعمیر و نگهداشت موقتاً از هزینه می کاهد ولی ممکن است عمر مفید مال را کوتاه کند و مآلاً موجب افزایش هزینه استهلاک گردد.

بر اموالی که موقتاً بدون استفاده افتاده اند و یا پیش بینی می شود که در آینده به کار آینده کماکان استهلاک تعلق می گیرد زیرا عوامل فیزیکی و کاربردی استهلاک که سرانجام موجب کاهش فایده اقتصادی آنها می شود همچنان تاثیر می گذارند.

ارزش آن دسته از داراییها که انتظار نمی رود از آنها دیگر بار استفاده شود می باید برابر پیش بینی آنچه از فروش آنها حاصل خواهد گردید و آن را اصطلاحاً ارزش خالص بازیافتنی می نامند، تقلیل می یابد. اموال بدون استفاده را می یابد در حساب خاصی، جزء داراییها، نگهداری کرد.

برآورد استهلاک
اهیمت استهلاک بر حسب نوع موسسه و کمیت داراییهای آن تغییر می کند. به استثنای موجودی جنسی، هیچ مورد دیگری در حسابداری یافت نمی شود که از لحاظ تنوع نحوه عمل و روشهای محاسبه، با حسابداری استهلاک برابری نماید. تنها عامل پایدار و یکسان در همه احوال، نقطه شروع استهلاک است که معمولاً بهای تحصیل یا بهای تمام شده دارایی می باشد.

در محاسبه استهلاک دو نوع برآورد ضرورت پیدا می کند: یکی عمر مفید مال و دیگری ارزش اسقاط آن. افزون بر این دو، ممکن است پیش بینی هزینه پیاده کردن و برچیدن و یا تعویض کردن مال (که به هنگام انصراف از کار آن مورد پیدا می کند) لازم شود. طرز برآورد این نوع هزینه ها در موسسات متفاوت، موجب آن می گردد که محاسبه استهلاک بسته به مورد و بر حسب روشی کار بکار می رود تغیر یابد.

هزینه استهلاک هر دوره مالی از سرشکن بهای تمام شده (منهای ارزش اسقطا آن) بدست می آید که بر حسب فایده اقتصادی که از کاربرد آن در دوره مالی عاید می گردد به عملیات دوره تخصیص می یابد.

متغیرهایی که در محاسبه هزینه استهلاک هر دوره می باید مورد نظر قرار گیرند عبارتند از:

۱ – بهای (تمام شده) واقعی
۲ – برآورد ارزش اسقاط
۳ – برآورد عمر مفید

بنابراین، محاسبه استهلاک بستگی پیدا می کند به یک عامل واقعی و دو عامل برآوری یا تخمینی. ارزش اسقاط عبارت است از مبلغی که پیش بینی می شود از فروش مال یا در

تعویض، به هنگام انصراف از کار آن، عاید شود. در این برآوررد می باید هزینه پیاده کردن و برچیدن مال هم منظور گردد. فرضاً اگر قیمت فروش مال اسقاط آن ۲۵۰۰۰۰۰ ریال و هزینه پیاده کردن و تحویل آن ۵۰۰۰۰۰ ریال برآورد شود، ماخذ استهلاک می نامند. اغلب در محاسبه ارزش اسقاط صرفنظر می کنند. در مواردی که حاصل فروش اسقاط مال را با هزینه پیاده کرد آن برابر تشخیص دهند (که عملاً صرفنظر ارزش اسقاط آن صفر می شود) و یا وقتی مبالغ حاصل از فروش کم و ناچیز باشد، انصراف از محاسبه ارزش اسقاط را قابل قبول دانسته اند. این نکته هم در خور تعمق است که مبلغی که بابت ارزش اسقاط مال سالها قبل از تحقق آن برآورد می شود از لحاظ نظری می باید به ارزش

فعلی آن تنزیل گردد و تقلیل یابد تا در محاسبه، هزینه استهلاک، با سایر ارقام متجانس شود و وقتی چنین عمل کنند در موارد، ارزش فعلی مبلغی که ممکن است از فروش مال اسقاط در آینده حاصل شود، اندک و ناچیز جلوه می کند.

در برآورد عمر مفید مال برای محاسبه استهلاک، شروط و نکاتی به شرح رذیر بطور ضمنی در نظر گرفته می شود:

۱ – استفاده از مال به وسیله مالک فعلی صورت گیرد.
۲ – کاربرد مال به صورتی باشد که به هنگام تحصیل آن منظور بوده است.
۳ – خط مشی برای تعمیر و نگهداشت دارایی در مدت استفاده معین باشد.

طبعاً تعیین هزینه استهلاک هر دوره بستگی به این دارد که حدود بهره برداری و خدمات بالقوه اقتصادی مال برای موسسه مالک آن معلوم شود. در واقع عمر مفید بر اساس و در رابطه با از دست رفتن ارزشها و امکانات بالقوه از لحاظ انجام خدمات تعیین می گردد.

عمر مفید ممکن است بر حسب یکی از داراییهای مقیاسهای زیر تعیین شود:
الف: دوره هایی از زمان مانند تعداد سال یا ماه.
ب: جمع محصول قابل تولید بر حسب سال یا ماه.
ج: جمع ساعات کارکرد یعنی تعداد ساعاتی که می توان از دارایی بهره برداری کرد.

از لحاظ نظری، تعیین عمر مفید به ماهیت مال و علل اصلی استهلاک آن بستگی دارد.

ثبت استهلاک
در مورد استهلاک دارایی، اصول زیر به رعایت می شود:
۱ – به هنگام خرید یا تحصیل قلمی از دارایی، آن را به بهای تمام شده ثبت می کنند.
۲ – پس از آن، در مورد آن دسته از داراییها که عمر معین و محدود دارند، بهای تمام شده منهای استهلاک انباشته تا تاریخ تهیه گزارش مالی، ملاک تعیین ارزش و درج آن در گزارشهای مالی قرار می گیرد و آن را ارزش دفتری یا مانده مستهلک نشده می نامند.
۳ – آن قسمت از بهای تمام شده که به اصطلاح بکار رفته و فایده اش منقضی شده است، بر اساس اصل مقابله درآمد و هزینه به حساب هزینه جاری منظور می شود.

استهلاک هر دوره به بدهکار حساب هزینه استهلاک و در مورد وسایل تولید، به بدهکار حساب بهای ساخت (سربار کارخانه) و به بستانکار حساب دارایی کارآیی کاه به نام استهلاک انباشته منظور می شود. توجه کنید که در عوض این که در ثبت استهلاک، طرف بستانکار مستقیماً به حساب دارایی مربوط باشد، مرسوم چنین است که آن را به بستانکار حساب دیگری که نقطه مقابل و کاهش دهنده دارایی است منظور می نمایند تا در نتیجه بهای تمام شده در طول مدت استفاده از مال جدا و محفوظ و مشخص بماند و با

آنچه به تدریج از طریق استهلاک قطعی و استهلاک برآوری و تخمینی می باشد. حساب دارایی کاه مذکور را که عنوان استهلاک انباشته به آن اطلاق می شود در سابق ذخیره استهلاک می نامیدند که می باید از بکار بردن آن اجتناب نمود زیرا عمل ثبت استهلاک مطلقاً ذخیره ای بوجود نمی آورد.

روشهای استهلاک
محاسبه و تعیین مبلغ هزینه استهلاک برای ثبت هر دوره مالی به طرق مختلف انجام می شود. برای این منظور، روشهایی ابداع کرده اند که با وجود این که بهای تمام شده عمر مفید مال در همه آنها ثابت و یکسان است، ولی هزینه استهلاک دوره مالی در هر روش متفاوت از روشهای دیگر بدست می آید. روشهای استهلاک را می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد:

الف: محاسبه بر حسب زمان:
۱ – روش خط مستقیم: یا اقساط مساوی. از لحاظ هزینه استهلاک این روش را ثابت هزینه هم گفته اند.
ب: محاسبه بر حسب محصول یا روشهای متبنی بر تغییر هزینه هر دوره که عبارتند از:
۲ – روش ساعات کارکرد
۳ – روش میزان تولید
ب- روشهای مبتنی بر استهلاک بیشتر در سالهای اول عمر مال و کاهش تدریجی آن. از نقطه نظر هزینه استهلاک این روشها را هزینه کاه هم نامیده اند. به این تعبیر که هر چه پیش می رویم مبلغی که به حساب هزینه می رود کاسته می شود این روشها عبارتند از:
۴ – روش مجموع سنوات
۵ – روش مانده نزولی یا استهلاک بر اساس ارزش دفتری در هر دوره مالی
ت – روشهای مبتنی بر محاسبات سرمایه گذاری و سود منتسب به آن که از لحاظ هزینه استهلاک این روشها را هزینه افزا گفته اند به این دلیل که هر چه پیش می رویم مبلغی که به حساب هزینه استهلاک می رود افزایش می یابد. این روشها عبارتند از:
۶ – قسط السنین
۷ – سرمایه گذاری وجوه استهلاکی

برای توضیح روشهای مذکور، مثالی به شرح زیر می آوریم. اطلاعات مندرج در این مثال در بحث همه روشها مورد استفاده قرار می گیرد.

نقد روش خط مستقیم
از محاسین این روش، سادگی محاسبه و کاربرد آن است. ضمناً مقیاس محاسبه منظم و منطقی جلوه می کند. استفاده از روش مورد بحث در شرایط زیر نتیجه مطلوب می دهد:
۱ – در مواردی که میزان کاهش در خدمات بالقوه اقتصادی دارایی در هر دوره یکسان باشد.
۲ – در مواقعی که میزان کاهش در خدمات بالقوه اقتصادی با گذشت زمان ارتباط و همبستگی مستقیم پیدا می کند و نا به کارکرد آن.
۳ – در مواقعی که میزان استفاده از دارایی کارکرد آن در هر دوره برابر دوره دیگر باشد.
۴ – در مواردی که هزینه تعمیر و نگهداشت هر دوره مساوی دوره های مالی دیگر برآورد شود.

در عین حال، ایراداتی را به شرح زیر بر روس خط مستقیم وارد دانسته اند:
۱ – در این روش معمولاً استهلاک ناشی از عامل زمان محسوب می شود و ربطی به کارکرد دارایی ندارد. در صورتی که در بسیاری از موارد، زمان و گذشت آن در تحصیل درآمد موثر نیست.
۲ – کاربرد این روش ممکن است سبب شود که درآمد دوره مالی و هزینه مصرف در تحصیل آن درست برابر هم قرار نگیرند و در نتیجه سود واقعی بدست نیاید.
۳ – در موارد، کاربرد این روش، محاسبات مربوط به بازده سرمایه را به معنی ویژه آن مختل می سازد. این اختلال از آنجا ناشی می شود که در روش خط مستقیم، هزینه استهلاک در هر دوره مالی یکسان به حساب می رود و طبعاً بر درآمد هم یکسان اثر می گذارد در صورتی که با گذشت زمان از ارزش دفتری مال و مآلا ارزش دفتری داراییها کاسته می شود. در این حال وقتی نرخ بازده دارایی را با تقسیم کردن سود خالص بر داراییها بدست آورند، وقمی به وضوح بزرگتر از آنچه واقعیت دارد حاصل می شود. در حقیقت احتمال دارد نرخ بازده در ادوار مختلف استفاده از دارایی یکسان باشد، در حالی که محاسبات ناشی از استفاده از این روش خلاف آن را نشان می دهد.
علاوه بر این وقتی داراییهای استهلاک ناپذیر در تولید محصول مورد استفاده قرار گیرند، استهلاک در هر دوره مالی به روش خط مستقیم مبلغی ثابت است، در صورتی که مقدار محصول تولید شده در دوره های مختلف لزوماً یکسان نیست، و در نتیجه، استفاده از روش خط مستقیم سبب می شود مبلغی که از بابت استهلاک به هر واحد محصول تخصیص می یابد متغیر باشد.